本篇系税务行政处罚典型案例系列首篇，精选7个有代表性的司法案例，系统梳理了税务执法中程序正当性与实体认定标准的法律争议。所选案例既涵盖处罚程序规范等程序性问题，也涉及偷税认定、虚开定性等实体争议，为税务机关规范执法和纳税人防范风险提供实务指引。

　　1、税务机关自我纠正行为不适用禁止不利变更原则——税务机关自行撤销原处罚决定后，经补充调查后作出新的更重的处罚决定，纳税人认为违反禁止不利变更原则，未获法院支持

　　2016年，厦门市国税局稽查局对厦门彩钢立案稽查，并于2017年5月作出11号税务处罚决定。后承继厦门市国税局稽查局职责的厦门市税务局稽查局经审查，发现11号税务处罚决定认定的偷税金额有误，决定撤销11号处罚决定，并于2021年2月作出4号税务处罚决定。该处罚决定相较之11号税务处罚决定，处罚金额有所增加。厦门彩钢不服，认为4号税务处罚决定违反禁止不利变更原则，提起诉讼，请求撤销上述处罚决定。一审、二审及再审法院均认为厦门市税务局稽查局撤销原处罚决定，重新作出更重的处罚决定并不会违反法律，也未违反行政行为的确定性原则。一审驳回其诉讼请求，二审驳回上诉，维持原判，再审驳回其再审申请。

　　本案中，税务机关作出的税务处罚决定是在其补充调查的基础上作出的，系税务机关基于实事求是原则作出的自我纠正行为，不属于基于同一事实和理由重新作出的与原行政行为基本相同的行政行为，亦未违反禁止不利变更原则。

　　禁止不利变更原则适用的前提是基于同一事实。税务机关重新作出行政行为的事实基础不同于原行政行为，不受禁止不利变更原则限制。

　　厦门市某某彩钢结构有限公司与国家税务总局厦门市税务局稽查局、国家税务总局厦门市税务局税务行政管理(税务)再审审查行政裁定书，(2022)闽行申1024号。

　　2、行政法上的虚开发票行为不要求具有骗税目的和税款损失——未实际发生商品流转而虚开增值税专用发票，即便主观上无骗取国家税款目的，客观上也未造成税款流失，仍构成行政违法

　　为解决资金问题，山东分公司赵某与诚通公司李某、刘某商议决定，由诚通公司通过贸易方式为山东分公司提供资金，具体方式为：山东分公司向诚通公司购买钢材并以货款名义开具商业承兑汇票，诚通公司将汇票贴现，再由诚通公司向赵某实际控制的合慧伟业公司购买钢材，以货款名义将贴现款转给合慧伟业公司，合慧伟业公司收到款后再以往来款名义转给山东分公司。在上述贸易融资过程中，合慧伟业公司向诚通公司虚开了大量增值税专用发票，也因此产生巨大的增值税销项税额。合慧伟业公司为了取得增值税进项发票用于抵扣，在没有真实钢材贸易的情况下与恩百泽公司签订采购合同，由恩百泽公司向合慧伟业公司开具增值税专用发票。原石景山国税稽查局将恩百泽公司的行为定性为虚开，对其处以20万元罚款，一审二审法院认为税务机关依据事实及规定予以处罚，并无不当。

　　行为人虚开增值税专用发票主观上并非出于骗取国家税款的目的，且无充分证据认定客观上造成国家税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪。开具增值税专用发票应以实际发生商品流转或应税劳务为事实基础，在没有真实贸易的情况下开具增值税专用发票是一种虚开行为，扰乱了增值税专用发票的正常管理秩序，构成行政违法。

　　行为人主观上不以骗取税款为目的，客观上也未造成国家增值税税款损失的的行为不构成刑事犯罪，但仍然属于行政违法行为。

　　北京恩百泽商贸有限公司与国家税务总局北京市税务局等二审行政判决书，(2021)京02行终397号，全国法院系统2021年度优秀案例行政二等奖案例。

　　3、税务机关认定纳税人偷税，应当查明纳税人具有主观故意——纳税人客观上未缴或者少缴税款的事实并不能必然得出纳税人偷税的结论，税务机关应当查明纳税人的主观故意

　　2019年9月23日，抚顺市第一稽查局作出《税务行政处罚决定书》，认定亿源公司2017年销售门市房时未在法定期限内申报缴纳增值税及附加税费；2019年6月申报的5套门市房的计税依据明显偏低，又无正当理由，造成未足额申报缴纳增值税及附加税费，构成偷税，决定对其处罚合计352,290.99元。该处罚决定并未认定亿源公司故意采取哪一种或哪几种法定方式逃避缴纳应纳税款义务的违法事实。亿源公司不服，提起诉讼，要求撤销该处罚决定。一、二审法院认为，该处罚决定认定亿源公司构成偷税并对其进行处罚，事实清楚，证据确凿。再审法院认为，该处罚决定未认定亿源公司存在主观故意，便认定其构成偷税从而予以处罚，属于适用法律错误，遂撤销一、二审判决及行政处罚决定。

　　只有当纳税人同时满足以下条件时，才构成偷税：（一）主观上存在故意，且具有逃避缴纳应缴税款义务而非法获利的目的；（二）客观上采取了《税收征管法》第六十三条第一款所列举的法定情形；（三）结果上实现了不缴或者少缴应纳税款而非法获利的目的，造成国家税收损失。

　　纳税人只有同时具备主观故意、法定方式和行为后果三个法定要件才能构成偷税。

　　新宾满族自治县亿源房地产开发有限责任公司、国家税务总局抚顺市税务局第一稽查局税务行政管理(税务)再审行政判决书，（2020）辽行再24号。

　　4、税务机关重新进行税务行政处罚时，应重新立案和调查——原处罚决定被复议机关撤销后，重新进行税务行政处罚时，应当重新立案和调查，查清违法事实，正确适用法律

　　2017年8月，云梦县税务局对福泽房地产公司进行全方位检查，并于同年12月作出税务行政处罚决定。福泽房地产公司不服，申请行政复议。复议机关于2018年1月受理后，于2018年4月23日作出行政复议决定，认为事实认定不清，决定撤销前述行政处罚决定，责令其重新作出具体行政行为。2018年6月，云梦县税务局作出补充调查通知书并送达，后于同月22日作出新处罚决定。福泽房地产公司不服，提起行政诉讼，请求撤销新处罚决定。云梦县税务局主张本次处罚决定未违反程序，且依据的事实和理由与前次不一样。一审、二审及再审法院则认为云梦县税务局在没有重新做出详细的调查，也无新证据的情况下，在原有证据材料及事实的基础上作出与原行政行为基本相同的行政行为，应视为认定事实不清，适用法律错误，依法应予撤销。

　　“主要事实或者理由有改变”是指对作出原行政行为适用法律规范所要求的法律要件事实作出了实质性的改变，或者变更原行政行为适用的法律因此导致案件定性发生了改变。如果新的行政行为对原行政行为的定性、法律适用和处理结果均不产生实际影响，则仍属于以同一事实和理由作出与原行政行为基本相同的行政行为的情形。税务机关在没有重新调查，也无新证据情况下，依据原证据及事实作出基本相同行政行为，属于事实认定不清，适用法律错误。

　　税务机关对纳税人重新作出行政处罚前，应当重新立案和调查，仅在补充调查后作出处罚决定，属于程序违法。

　　国家税务总局云梦县税务局、湖北福泽房地产开发有限公司税务行政管理(税务)再审审查与审判监督行政裁定书，（2020）鄂行申357号。

　　5、未撤销原处罚决定的情况下重新作出新的处罚决定违法——税务机关已对相对人作出处罚，在未撤销原处罚决定的情况下，再次以新的处罚决定文书作出处罚违法

　　2013年，闻利承包张鹏、陈兴福某工程并进行实施工程，涉税工程总价款56,972,500.00元。因案外人举报该工程涉嫌逃税，石嘴山市地税稽查局于2016年4月对闻利予以立案查处，于2017年5月作出税务处理决定和处罚决定书，追缴税款3,137,386.46元，并处以1倍罚款（原处罚决定）。后稽查局补充侦查，在未撤销原处罚决定的情况下，仅标注了“变更后”，便作出对闻利未申报缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税、个人所得税处以60%罚款的处罚决定。闻利不服，认为违反一事不再罚原则，故提起诉讼。一审和二审均认为稽查局新处罚决定特别标注了“变更后”的内容，即对闻利行使了一次处罚权，不属于重复处罚，不支持闻利诉讼请求。再审法院认为稽查局新的处罚决定违反原行政行为既决力，撤销一二审判决以及新处罚决定。

　　具体行政行为一经作出，除无效行为外，即具有法律上的约束力，对行政主体、相对人、利害关系人和其他机关均具有约束力。在原具体行政行为没有被撤销之前，税务机关作出新的行政处罚决定，视为对原行政处罚决定的改变，违反原行政行为的既决力。

　　税务机关已对行政相对人作出处罚，在没有撤销原处罚决定的情况下，不得再作出新的处罚决定文书。

　　闻利与国家税务总局石嘴山市税务局稽查局行政处罚再审行政判决书，(2020)宁02行再1号。

　　6、对偷税主观故意的判断包含于对行为人违法手段的认定——若行为人无法对其不具备主观故意作出合理解释，税务机关可根据其违背法律规定的行为认定存在主观故意

　　2014年6月，深圳市税务稽查局对玉龙宫公司2011年-2013年期间涉税情况做税务稽查，发现玉龙宫公司2011年-2013年销售房产时，在收到预收款后，未确认不动产出售的收益，未在规定的期限内对营业税、城市维护建设税和企业所得税进行如实纳税申报，构成偷税行为，对玉龙宫公司2011年1月1日至2013年12月31日期间少申报缴纳的营业税、城市维护建设税、企业所得税、印花税处以少缴税款百分之五十的罚款，罚款合计6,800万元。玉龙宫公司称国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税解决的方法》的通知（国税发[2009]31号文）与《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号文）关于收入确认规定存在冲突，因其开发的房产被暂缓登记，玉龙宫公司依照国税函[2008]875号文的规定，未确认房产出售的收益及未进行纳税申报不违反现行税法规定，不构成偷税。玉龙宫公司不服，提起诉讼，一审判决驳回其诉讼请求；玉龙宫公司不服，提起上诉；二审判决驳回上诉，维持原判。

　　偷税行为包括违法手段和行为结果两个法定构成要件。主观意图的判断已包含于对行为人违法手段的认定内。在纳税人未对其违法手段作出合理解释的情况下，税务机关可直接根据其纳税人的违背法律规定的行为认定其主观故意。

　　纳税人以不存在偷税主观故意进行抗辩的，应当对不存在主观故意作出合理解释。若纳税人无法作出合理解释，税务机关可能会直接认定纳税人存在主观故意。

　　深圳市玉龙宫实业发展有限公司、国家税务总局深圳市税务局稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书，(2019)粤03行终1898号。

　　7、税务机关作出行政决定时，应当尊重法院判决认定的事实——税务机关在作出税务行政处理和处罚决定时未将法院判决认定的事实考虑在内，违反正当程序原则

　　2013年6月，呈旭公司与鞠某签订房屋认购书，购房款400万元，已一次性收取。2013年7月，呈旭公司与惠民村镇银行签订房屋认购书，购房总价款2,719,330元，首付款100万。2015年3月，呈旭公司与东光村签订买卖协议，东光村认购房屋，价款249.25万元；已经收到东光村首付款137万元，并于8月、10月以及2016年5月分别收到10万、8万和7万元购房款。

　　2017年9月8日，双城区人民法院作出民事判决，解除呈旭公司与东光村签订的买卖协议，呈旭公司返还购房款共计162万元并给付相应利息。2017年9月18日，双城税务局以呈旭公司收到上述购房款共计662万未申报为由，作出处罚决定，对其未按规定申报的营业税、城建税和印花税处1倍罚款357,480.00元。呈旭公司认为双城税务局追缴税款未扣除上述162万收入，作出的税务行政处罚应予撤销。一审撤销上述处罚决定，二审驳回双城税务局上诉，维持原判。

　　本案中，税务机关未考量税务处理决定和处罚决定作出前法院判决已认定事实，未根据新的事实重新确定追缴税款及罚款金额，有违正当程序原则，应当依法撤销。

　　确定应追缴税款是作出行政处罚、确定罚款金额的前提和基础。税务机关在作出行政决定之前，应当基于审慎注意义务，考量法院判决认定的事实对追缴税款的影响。

　　国家税务总局哈尔滨市双城区税务局、哈尔滨呈旭房地产开发有限公司税务行政管理(税务)二审行政判决书，(2020)黑01行终373号。